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管理会计课件第二章.ppt

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www.themegallery.com,管理会计第二章 成本控制与标准成本控制系统,王积田,,学习目标,理解成本控制和标准成本控制系统的基本原理,,理解标准成本的制定方法,,掌握成本差异的计算及分析,,掌握成本差异的账务处理,第一节 成本控制与标准成本控制系统概述,,,,,成本控制(Cost Control)就是在整个生产经营活动过程中, 运用一定的方法对产品生产过程中构成产品成本的一切耗费, 进行科学严格的计算、限制和监督,将各项实际耗费限制在预 先确定的预算、计划或标准的范围内,并通过分析造成实际脱 离计划或标准的原因,积极采取对策,以实现全面降低成本目 标的会计管理行为或工作。,一、成本控制的涵义,二、成本控制的种类,,,,1、按控制时期的不同分类,2、按控制范围的不同分类,3、按控制手段的不同分类,(1)事前成本控制(2)事中成本控制(3)事后成本控制,(1)绝对成本控制(2)相对成本控制,(1)狭义的成本控制:仅指日常成本控制 (2)广义的成本控制:日常成本控制、事前与事后成本控制,,4、按控制的原理分类,(1)前馈性成本控制(2)防护性成本控制(3)反馈性成本控制,,5、按控制的对象分类,(1)产品成本控制(2)质量成本控制,三、成本控制的原则,,成本控制 的原则,,1、全面性原则 (1)对产品形成的全过程加以控制 (2)对生产耗用的全部费用加以控制 (3)全员控制,2、经济效益的原则 (1)厉行节约 (2)广开财路(3)核算信息成本,3、目标管理原则 企业管理目标要层层分解,三、成本控制的原则,,成本控制 的原则,,4、责权利相结合原则,5、例外管理原则 (1)重要性原则 (2)一贯性原则 (3)可控性原则 (4)特殊性原则,,补充:例外管理指最高管理层将日常发生的例行工作,拟就处理意见,使之规范化(标准化、程序化),然后授权给下级管理人员处理,自己主要处理那些没有或者不能规范化的例外工作,并且保留监督下级人员工作的权利的一种管理制度或原则。可以节省最高管理层的时间和精力。,,四、成本控制的程序,,,,,,Step 1,Step 2,Step 3,2、分解落实控制的目标,3、计算并分析成本差异,4、进行考核评价,,Step 1,1、确定成本控制的目标或标准,五、标准成本控制系统的涵义,标准成本系统亦称标准成本制度或者标准成本法,使之预先制定标准成本,将标准成本与实际成本相比较,以便揭示成本差异,对成本差异进行分析处理并据以加强成本控制的一种会计信息系统和成本控制系统。标准成本控制系统内容包括:标准成本的制定、成本差异的计算分析和成本差异的账务处理三方面内容。其中,标准成本制定与成本的前馈控制相联系;成本差异的计算分析与成本的反馈控制相联系;成本差异的账务处理与成本的日常核算相联系。,六、标准成本控制系统的意义,,,,1、便于分清各部门责任,有效地控制成本,,3、便于成本核算,提高记账速度,,2、为编制预算或计划提供可靠的依据,,2、有利于推广会计电算化,,1、标准成本系统有利于责任会计的实施,,标准成本系统的一般意义,标准成本系统的推广意义,,第二节 标准成本的制定,,,,,标准成本:是指按照成本项目反应的、根据已达到的技术水平 和有效经营的条件,以对未来情况的分析为基础,应用科学方 法确定生产产品所需发生的各项成本。 因此,标准成本是一种预定的目标成本。 目标性和尺度性是标准成本的特点,一、标准成本的概念,,5、促进和简化了产品成本的计算及财务处理,,二、标准成本的作用,1、便于企业编制预算和进行预算控制,,2、用于控制日常发生的经济业务,,3、标准成本可以作为评价和考核工作质量和效果的重要依据,,4、为原材料、在产品、产成品等存货的 计价提供了客观合理的基础,三、标准成本的种类,,,,1、基础标准成本,2、理想标准成本,3、正常标准成本,是指在某一特定时期确定的多年保持不变的标准成本。随着时间推移,产品的生产技术和经营情况会发生变化,使原有的标准成本日益过时,在成本管理中并不能发挥重要作用,在实际应用中比较少见。,根据现有生产技术水平,在有效的经营条件下预期能达到的成本水平。是根据正常的耗用水平、正常的价格和正常的生产经营能力利用程度制定的标准成本。,理想标准成本是最佳的生产技术条件、最优的经营状况所能达到的成本水平,是现有条件下最理想的成本最低水平,根据理论上的耗用量、价格以及最高的生产能力制定的标准成本。因为是理想状态的,现实无法达到,不宜作为现行标准成本。,四、标准成本的制定,,,,,,Step 1,Step 2,Step 3,1、先确定直接材料和直接人工的标准成本,2、确定制造费用的标准成本,3、确定单位产品的标准成本,在制定标准成本时,无论是哪一个成本项目,都需要分别确定其用量标准和价格标准,两者相乘后得出标准成本。,四、标准成本的制定(附1),四、标准成本的制定(附2),四、标准成本的制定----正常标准成本制定,1、直接材料标准成本的确定(由直接材料价格标准和直接材料用量标准决定) (1)直接材料价格标准的制定,四、标准成本的制定----正常标准成本制定,(2)直接材料用量标准的制定,四、标准成本的制定----正常标准成本制定,(3)直接材料标准成本的制定,某种产品的直接材料的标准成本是由生产该种产品所需的每一种材料的标准数量和该种材料标准价格的乘积相加总求得的。 其计算公式为: 某单位产品耗用某种材料的标准成本=该种材料耗用量标准×该种材料价格标准=∑(各种材料耗用量标准×该种材料价格标准),例2-1,某企业生产A产品需要甲、乙两种直接材料。A产品直接材料标准成本的计算如2.1所示,表2.1 A产品直接材料的标准成本,四、标准成本的制定----正常标准成本制定,2.直接人工标准成本的确定 (由直接工人价格标准和直接人工工时耗用量标准决定) (1)直接人工用量标准的制定,,直接人工用量标准,即工时用量标准,也称工时消耗定额。 确定单位产品所需的直接生产工人工时,需要按产品的加工工序分别进行,然后加以汇总。 通常需要由生产技术部门和劳动工资部门根据技术测定和统计调查资料来确定。,四、标准成本的制定----正常标准成本制定,(2)直接人工价格标准的制定,,直接人工价格标准是指标准工资率。它可能是预定的工资率,也可能是正常的工资率。如果采用计件工资制,标准工资率是预定的每件产品支付的工资除以标准工时,或者是预定的小时工资率;如果采用月工资制,需要根据月工资总额和可用工时总量来计算标准工资率。,四、标准成本的制定----正常标准成本制定,(3)直接人工标准成本的制定,,制定了直接人工的用量标准和小时工资率标准后,就可以按照下列公式计算单位产品直接人工的标准成本。,,,例2-2,某企业A产品直接人工标准成本的计算如表2.2所示。,表2.2 直接人工标准成本的计算表,四、标准成本的制定----正常标准成本制定,3.制造费用标准成本的确定,,制造费用的标准成本是按部门分别编制,然后将同一产品涉及的各部门单位制造费用标准加以汇总,得出整个产品制造费用标准成本。各部门的制造费用标准成本分为变动性制造费用标准成本和固定性制造费用标准成本两部分。,,,四、标准成本的制定----正常标准成本制定,3.制造费用标准成本的确定 (1)变动性制造费用的标准成本,,变动性制造费用的数量标准通常采用单位产品直接人工工时标准。它在直接人工标准成本制定时已经确定。变动性制造费用的价格标准是每一工时变动性制造费用的标准分配率 。,,,,变动性制造费用 = 单位产品的直接 ×每小时变动性制造的标准成本 人工小时 费用的标准分配率,例2-3,某企业A产品变动性制造费用标准成本的计算如表2.3所示。,表2.3 A产品变动性制造费用的标准成本计算表,四、标准成本的制定----正常标准成本制定,3.制造费用标准成本的确定 (2)固定性制造费用的标准成本,如果企业采用变动成本计算,固定性制造费用不计入产品成本,因此单位产品的标准成本中不包括固定性制造费用的标准成本。在这种情况下,不需要制定固定性制造费用的标准成本,固定性制造费用的控制则通过预算管理来进行。如果采用完全成本计算,固定性制造费用要计入产品成本,因此需要确定其标准成本。,四、标准成本的制定----正常标准成本制定,3.制造费用标准成本的确定 (2)固定性制造费用的标准成本,固定性制造费用的价格标准是其每小时的标准分配率,它根据固定性制造费用预算和直接人工标准总工时计算求得,即,,,固定性制造 = 单位产品的 × 每小时固定性制造 费用标准成本 直接人工小时 费用的标准分配率,1)完全成本法,制造成本,,直接材料 直接人工 制造费用,,产品成本,非制造成本,,管理费用,销售费用,,期间成本,2)变动成本法,制造成本,直接材料,直接人工,变动性制造费用,固定性制造费用,产品成本,,,非制造成本,管理费用,销售费用,期间成本,,,例2-4,某企业A产品固定性制造费用标准成本的计算如表2.4所示。,表2.4 固定性制造费用标准成本的计算表,四、标准成本的制定----正常标准成本制定,4.产成品的标准成本,产成品的标准成本是单位产品标准的直接材料成本、标准的直接人工成本、标准的制造费用成本总和。通常,企业编成“标准成本卡片”以反映产成品标准成本的具体构成。每种产品的标准成本卡片,应在生产开始之前分送有关人员,包括各级生产部门的负责人、会计部门和仓库。标准成本卡片是领料、派工和支付其他费用的依据。,,,例2-5,M公司生产A产品的标准成本如表2.5所示。,表2.5 A产品的标准成本,第三节 标准成本差异分析,,,,,,,,,,,1)总差异,2)直接材料成本差异,3)直接人工成本差异,4)制造费用成本差异,生产某种产品的实际总成本与总的标准成本之间的差异,生产一定数量 的某种产品实 际耗用的直接人工成本与相关的标准成本之间的差异,生产一定数量的某种产品实际耗用的直接材料成本与相关的标准成本之间的差异,生产一定数量的某种产品实际发生的制造费用支出与标准制造费用之间的差异,1.按成本差异构成内容不同进行分类,一、成本差异及其类型,一、成本差异及其类型,1)价格差异是指由于直接材料、直接人工和变动性制造费用等要素实际价格与标准价格不一致而产生的成本差异。,2)数量差异是指由于直接材料、直接人工和变动性制造费用等要素实际消耗数量与标准消耗数量不一致而产生的成本差异。,[Image Info] www.wizdata.co.kr - Note to customers : This image has been licensed to be used within this PowerPoint template only. You may not extract the image for any other use.,2.按成本差异形成过程进行分类,成本差异计算的通用模式,,标准成本的直接材料、直接人工和变动制造费用三大成本项目都具有单独的“价格标准”和“数量标准”,而且在实际工作中进行成本控制时,也必须以“支付的价格”和“耗用的数量”为中心。因此,这三大成本项目的成本差异都可概括为“标准价格×标准数量”与“实际价格×实际数量”之差。据此,我们可得出成本差异计算的通用模式,,,一、成本差异及其类型,3.按成本差异性质的不同进行分类,可将成本差异分为有利差异和不利差异。,如果实际成本超过标准成本,其差异称为不利差异(unfavorable variance),有时缩写为“U”,这种差异通常记录在差异账户的借方,故又称借差,表示成本的浪费;如果实际成本低于标准成本,其差异称为有利差异(favorable variance),有时缩写为“F”,这种差异通常记录在差异账户的贷方,故又称贷差,表示成本的节约。,,,一、成本差异及其类型,4.按成本差异与其他因素的关系进行分类,可将成本差异分为纯差异和混合差异,1)纯差异是指假定其他因素在某一标准基础上不变,由于某个因素变动所形成的成本差异。 2)混合差异是指将总差异扣除所有纯差异后的剩余差异,它等于价格差与用量差之积。,,对混合差异的处理方法,①将其分离出来,单独列示,由企业管理部门承担责任。因为这种差异的数额一般较小,产生的原因又较复杂,不是控制的重点所在。 ②将混合差异按项平均或按比重在各种差异之间进行分配。其根据是混合差异的产生是由价格和用量两个因素共同变动的结果,应当由它们共同承担。 ③为简化计算,不单独计算混合差异,而是将其直接归并于某项差异。,在标准成本控制系统下,对混合差异采取了第三种方法,一、成本差异及其类型,1)可控差异是指与主观努力程度相联系而形成的差异,又称为主观差异,它是成本差异控制的重点所在。,2)不可控差异是指与主观努力程度关系不大,主要受客观原因影响而形成的差异,又叫客观差异。,[Image Info] www.wizdata.co.kr - Note to customers : This image has been licensed to be used within this PowerPoint template only. You may not extract the image for any other use.,,5.按成本差异是否可以控制进行分类,二、成本差异的计算与分析,,,,,,,(3)直接材料成本差异分析,直接材料价格差异 =(实际用量×实际价格) - (实际用量×标准价格) =实际用量× (实际价格 - 标准价格),1.直接材料成本差异的计算与分析,(1)直接材料数量差异的计算,直接材料数量差异 =(实际用量×标准价格) - (标准用量×标准价格) =(实际用量标准用量) ×标准价格,2)直接材料价格差异的计算,材料价格差异是在采购过程中形成的,不应由耗用材料的生产部门负责,而应由采购部门对其作出说明。,例2-6,假设某公司2005年6月份实际生产了A产品500件,实际使用直接材料4 150千克,每千克实际价格为10.10元,其直接材料的标准消耗量为8千克,每千克标准价格为10元。则直接材料的成本差异计算如下:直接材料实际成本4 150×10.10=41 915(元)直接材料标准成本500×8×10=40 000(元)直接材料成本差异41 915-40 000=1 915(元)(U)其中:直接材料数量差异(4 150-500×8) ×10=1 500(元)(U)直接材料价格差异4 150× (10.1-10)=415(元)(U)通过以上计算结果可知,A产品标准材料成本形成了1 915元的不利差异。其中,标准材料数量差异为1 500元,直接材料价格差异为415元,这两项差异均为不利差异。并且材料数量差异金额较大,应进一步进行分析评价,以明确各部门的责任。,二、成本差异的计算与分析,,,,,,,(3)直接人工成本差异的分析,直接人工工资率差异 =(实际工时×实际工资率)-(实际工时×标准工资率) =实际工时× (实际工资率-标准工资率),2.直接人工成本差异的计算与分析,(1)直接人工效率差异的计算,直接人工效率差异 =(实际工时×标准工资率)-(标准工时×标准工资率) =(实际工时-标准工时) ×标准工资率,(2)直接人工工资率差异的计算,①高低工资工人的工作高度不当②直接生产工人升级或降级使用;③奖励制度未产生实效;④工资率调整而未修改标准工资率;⑤加班和使用临时工;⑥出勤率变化;⑦季节性或临时性生产增发工资;⑧工资计算方法变更,如计时制改为计件制等。,例2-7,假设某公司2005年6月份在实际生产500件A产品的生产水平上,实际用直接人工5 200小时,实际工资率为3.8元/小时。生产每件A产品的直接人工标准工时为10小时,标准工资率为4元/小时。直接人工成本差异的具体计算如下:直接人工实际成本5 2003.819 760(元)直接人工标准成本50041020 000(元)直接人工成本差异19 76020 000240(元)(F) 其中: 直接人工效率差异(5 2005 000)×4800(元)(U)直接人工工资率差异5 200(3.84) 1 040(元)(F)上例中直接人工成本差异为240元,是有利差异,原因是直接人工工资率形成有利差异1 040元大于直接人工效率形成的不利差异800元的结果,进一步分析其原因可能是由于低水平技术工人造成了生产效率的下降。,二、成本差异的计算与分析,(1)变动性制造费用差异的计算 ①变动性制造费用分配率差异是指因变动性制造费用实际分配率偏离其标准分配率形成的变动性制造费用差异部分。其计算公式为,3.变动性制造费用差异的计算与分析,,,,变动性制造费用分 =配率差异,-,实际费用分配率,标准费用分配率,×,实际工时,②变动性制造费用的效率差异是指因生产单位产品实际耗用的直接人工小时偏离预定的标准工时而形成的变动性制造费用差异部分。其计算公式为,变动性制经造费用效率差异,=,,实际工时,-,标准工时,×,变动费用标准分配率,二、成本差异的计算与分析,引起变动性制造费用不利差异的原因可能是多方面的,如构成变动性制造费用的各要素价格的上涨,例如,间接材料价格的上涨、动力费用价格上涨等;或者是间接材料和人工的使用浪费,动力和设备使用的浪费等。,(2)变动性制造费用的差异分析,例2-8,假设某公司2005年6月份为生产A产品实际发生变动性制造费用4 472元,固定性制造费用11 500元。根据例2-7的资料,实际生产量500件,实际使用人工5 200小时,已知变动性制造费用的标准分配率为0.8元/小时。变动性则制造费用差异的计算如下: 变动费用成本差异 =实际变动费用-标准变动费用=4 472-500*0.8=472(元)(U) 其中:变动性制造费用实际分配率=4 472÷5 200=0.86(元/小时)变动性制造费用分配率差异=(0.86-0.8)*5 200=312(元)(U)变动性制造费用效率差异=(5 200-5 000)*0.8=160(元)(U)以上计算表明,A产品变动性制造费用形成了472元的不利差异,其中变动性制造费用分配率差异312元,变动性制造费用效率差异160元,都是超过了标准而形成了不利差异。应进一步分析具体原因。,二、成本差异的计算与分析,(1)两差异法1)耗费差异是指固定性制造费用的实际发生额与固定性制造费用的预算发生额之间的差额。固定性制造费用与变动性费用不同,其总额并不因业务量的变动而变动,故其差异分析有别于变动费用。在考核时不考虑业务量的变动,以原来的预算数作为标准,实际数超过预算数即视为耗费过多,因此耗费差异也称预算差异。 其计算公式为固定制造费用 = 固定性制造费用 - 固定性制造耗费差异 的实际发生数 费用预算数,4.固定性制造费用差异的计算与分析,,,,二、成本差异的计算与分析,(1)两差异法2)能量差异是指固定性制造费用预算与固定性制造费用标准成本之间的差额,或者说是实际产量的标准工时与预算能量的标准工时之间的差额用标准分配率计算的金额。它反映未能充分利用生产能力而形成的损失。 其计算公式为,4.固定性制造费用差异的计算与分析,,,,,固定性制造费用耗费差异,-,固定性制造费用预算数,=,固定性制造费用标准发生额,=,固定性制造费用标准分配率,×,预算产量标准工时,-,固定性制造费用标准分配率,×,实际产量标准工时,【例2-9】,本月实际产量500件,实际发生的固定性制造费用总额为11 500元,预算产量的标准工时为4 800小时,固定性制造费用的预算总额为19 200元,每件产品的标准工时为10小时/件。则固定性制造费用差异的计算如下:固定性制造费用的标准分配率=19 200÷4 800=4(元/小时) 固定性制造费用的耗费差异=(11 500-19 200)=-7 700(元)(F)固定性制造费用的能量差异=(4 800-500×10) ×4=-800(元)(F) 经验算,可得固定制造费用成本差异=固定性制造费用实际发生额-固定性制造费用的标准发生额=(11 500-500×10×4)=-8 500(元)(F),二、成本差异的计算与分析,(2)三差异法三差异法是将固定性制造费用成本差异分为耗费差异、效率差异和生产能力闲置差异三种。其中,耗费差异的计算与二差异法的计算相同。不同的是将二差异法中的“能量差异”进一步分为两个部分:一部分是实际产量的实际工时未能达到(或超额)利用了预算产量的标准工时而形成的生产能力差异;另一部分是实际产量的实际工时脱离实际产量标准工时而形成的差异,即效率差异。其计算公式为,4.固定性制造费用差异的计算与分析,,,,,【例2-10】,仍以例2-9资料为例,若实际耗用直接人工5 200小时,要求用三差异法计算有关固定性制造费用成本差异。则有关成本差异计算如下: 固定性制造费用耗费差异=(11 500-19 200)=-7 700(元)(F) 固定性制造费用效率差异=(5 200-500×10) ×4=800(元)(U) 固定性制造费用能力差异(4 800-5 200) ×4=-1 600(元)(F) 三差异法下是能力差异与效率差异之和-800元,与两差异法下的“能量差异”的数额相等。以上计算结果表明,采用三差异法能将成本差异的原因划分的更加具体,这样便于分清责任,有利于进行成本控制。,第四节 标准成本系统的账务处理方法,采用标准成本法时,针对各种成本差异,应另设置各个成本差异账户进行核算。 在材料成本差异方面,应设置“材料价格差异”和“材料用量差异”两个账户; 在直接人工差异方面,应设置“直接人工工资率差异”和“直接人工效率差异”两个账户; 在变动制造费用差异方面,应设置“变动制造费用开支差异”和“变动制造费用效率差异”两个账户; 在固定制造费用差异方面,应设置“固定制造费用开支差异”、“固定制造费用能力差异”和“固定制造费用效率差异”三个账户(三差异法下),分别核算三种不同的固定制造费用差异。 各种成本差异类账户的借方核算发生的不利差异,贷方核算发生的有利差异。,一、标准成本差异账户设置,第四节 标准成本系统的账务处理方法,标准成本差异的账务处理一般有三种方式 ①即期处理法;②逐月分配法;③累计结转法。,二、标准成本差异的账务处理,,,,第四节 标准成本系统的账务处理方法,二、标准成本差异的账务处理,1.即期处理法(例2-11),即期处理法,即每月月末将各种成本差异全部结转到销售成本中去,在损益表上作销售成本的调整数,或计入损益账户处理。 如计入销售成本,则借(或贷)销售成本,贷(或借)各差异类账户;如记入损益类账户,则借(或贷)本年利润,贷(或借)各差异类账户。,2.逐月分配法(例2-12),采用逐月分配法进行差异的账务处理,月末时将差异按标准成本的比例分配到销售成本、产成品和在产品中去,作分录,借(或贷)销售成本、产成品科目、在产品科目,贷(或借)各差异类科目。,3.累计结转法,采用累计结转法对差异进行会计处理,每月月末不进行账务处理,在年终时如将差异计入销售成本或损益类账户,处理方法同即期处理法;如年终时将差异按比例分配给本期销售成本、期末产成品和在产品,处理方法同逐月分配法。,小 结,成本控制就是在整个生产经营活动过程中,对各项生产费用的发生进行的引导和限制以及对每项成本形成的具体活动进行严格的监督,促使企业目标成本的实现和经济效益的提高。 成本控制的原则有:①全面性原则;②经济效益的原则;③目标管理原则;④责权利相结合原则;⑤例外管理原则。,,,,,,,,,,,,,,,,标准成本系统亦称标准成本制度或标准成本法,是指预先制定标准成本,将标准成本与实际成本相比较,以便揭示成本差异,对成本差异进行分析处理并据以加强成本控制的一种会计信息系统和成本控制系统。,标准成本系统的一般意义有: ①便于分清各部门责任,有效地控制成本; ②为编制预算或计划提供可靠的依据; ③便于成本核算,提高记账速度。,标准成本是一种预定的目标成本。标准成本一般分为三种: ①基础标准成本;②理想标准成本;③正常标准成本。,,,,,,,小 结,,,,,,,,,,,,,,,,标准成本系统亦称标准成本制度或标准成本法,是指预先制定标准成本,将标准成本与实际成本相比较,以便揭示成本差异,对成本差异进行分析处理并据以加强成本控制的一种会计信息系统和成本控制系统。,标准成本系统的一般意义有: ①便于分清各部门责任,有效地控制成本; ②为编制预算或计划提供可靠的依据; ③便于成本核算,提高记账速度。,标准成本是一种预定的目标成本。标准成本一般分为三种: ①基础标准成本;②理想标准成本;③正常标准成本。,,,,,,,小 结,www.themegallery.com,Thank You!,Your company slogan in here,【例2-11】,爱华公司2007年8月为生产甲产品发生材料数量差异2 000元,直接人工工资率差异5 000元,变动制造费用开支差异3 000元,固定制造费用能力差异2 400元。如该公司将差异计入销售成本,作分录:借:销售成本 12 400 贷:材料数量差异 2 000直接人工工资率差异 5 000变动性制造费用开支差异 3 000固定性制造费用能力差异 2 400如该公司将差异计入损益类账户,作分录:借:本年利润 12 400 贷:材料数量差异 2 000直接人工工资率差异 5 000变动性制造费用开支差异 3 000固定性制造费用能力差异 2 400,,【例2-12】,依据例2-11资料,假设爱华公司2007年8月月初没有在产品,月末也没有在产品存货,本月生产产品400件,销售200件,按逐月分配法作如下会计处理: 借:销售成本 6 200 产成品科目 6 200 贷:材料数量差异 2 000直接人工工资率差异 5 000变动性制造费用开支差异 3 000固定性制造费用能力差异 2 400,,
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