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第4章1企业分立合并中的税收筹划.ppt

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第4章1企业分立合并中的税收筹划.ppt
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1,第四章 企业重组兼并的税收筹划,第一节 一般原理一、概念与类型 1.企业重组——指企业之间或企业内部通过-产权流动、整合带来的组织形式的调整。例:2006年全球合并交易总额3.8万亿美元。 2005.7—2006.6,有价值140亿美元-的中国内地公司为境外企业所并购。重组兼并中的税收筹划非常重要。,2,2.企业重组兼并的类型(1)收缩型重组:指减少企业所有权的重组,如企业分立,资产出售、-资产与负债剥离等;,3,(2)扩张型重组,指扩大企业所有权的重组,如企业的合并,购买资产、收购股份、-合资或联营组建子企业;,4,(3)内变型重组,指改变企业所有权结构,所有权总量不变的重组。,5,(4)除此之外, 企业清算是指企业宣告终止以后, 除因并购事由外, 了结终止企业法律关系, 消灭其法人资格的法律行为。,6,二.企业并购动因的主要理论:,1.管理协同-效率理论主要表现在-充分利用过剩的管理资源、-提高企业的运营效率、-节省管理费用。,李善民等,《收购公司~的实证分析》 《经济研究》,2004年第6期,7,2.经营协同理论主要表现在规模经济效应、-纵向一体化效应-(减少商品流转环节、-加强各环节配合 、节约营销费用)、-市场力或垄断权、资源互补。,8,3.财务协同效应主要表现在-企业内部现金流入更为充足、-流向更有效益的投资机会,企业资本扩大,破产风险相对降低,企业的筹集费用降低。,9,4.多元化战略理论产品、市场、投资区域和资本多元化;公司股东可在资本市场上分散其风险。而管理层只有靠多元化经营,才能分散其工作回报的来源-和降低来自单一经营的风险。,10,5.税负考虑理论;企业在进行分离和合并的过程中,更涉及到许多税收问题。我国现行税法主要针对-企业合并分立、股权投资业务、-改组改制等少数重组方式进行规范。,11,并购理论与实证结论的关系表 李善民等,《收购公司~的实证分析》, 《经济研究》2004年第6期,12,表2 我国有关企业并购的税法规定,13,二、重组兼并中税收筹划的原理 (一)企业边界的影响和约束; 市场交易要考虑税收的因素, 由于存在商品所有权或者劳务交易, 需要缴纳流转税。,14,判断标准:,企业内部边界扩大, 税收负担消失。 但其内部管理成本增加, 如超过市场交易成本, 那就说明边界过大了。,15,(二)产权和投资形成的关联关系和价格;通过合并或分立,可以实现关联性或上下游-企业流通环节的增加或减少,通过关联价格调整影响税收;也可能会改变纳税地点、-时间、主体、环节等等,从而达到合理避税。,16,三、国内外操作现状比较 100多个开征企业所得税的国家中,绝大多数税法允许企业弥补亏损。对未被弥补的亏损,通常允许向以后年度结转,有少数国家还允许向以前年度结转。,17,就结转期限而言, 约25个国家和地区允许-纳税人无限期向以后年度结转, 约46个国家和地区允许-纳税人向以后年度结转5年。 而重组兼并通过改变企业收益分布-可为企业提供筹划的空间。,18,企业分立的定义: 企业分立指一个企业, 依法分立为两个或两个以上的企业。 不论采取何种方式分立, 企业均不须清算。,第二节 企业分立中的税收筹划,19,具体两种:1.新设分立:原企业解散,分立出的各方分别设立为新的企业; 2.派生分立:原企业存续,而其一部分分出设立为1或数个新企业。,20,分立前企业的债权和债务, 按法律规定的程序和分立协议的约定, 由分立后的企业承继。,分立前企业股东(投资者)-可决定继续全部或部分-作为各分立后企业的股东;,21,企业分立特点: 原企业从本质上并没有消灭, 只是有新变化。 企业均不须清算。,22,分立技巧包括: 1.累进所得税税率情况下的筹划;通过分立使原高税率的一个企业,(30万以上,25%) 分化成两个或以上适用低税率的企业,使其总税负得以减轻;(不超过30万元,20%),23,2.将特定产品生产部门分立为独立企业, 以获得流转税的税负降低;,3.在混合销售行为中,通过分立,实现税收筹划等。2009年后新旧税法有何变化?,24,一、企业分立中的所得税筹划 (一)企业分立基本规范: (国税发[2000]119号) 1.被分立企业应视为按公允价值转让 -其被分离出去的部分或全部资产, 计算被分立资产的财产转让所得, 依法缴纳所得税。,,25,资产计税价值:,分立企业接受被分立企业的资产, 在计税时可按评估价值确定成本。,26,2.分立企业支付给被分立企业-或其股东的交换价款中, 非股权支付额不高于支付的-股权票面(或账面)价值20%的,经税务机关审核确认,也可选择按下列规定处理:,27,(1)被分立企业可不确认-分离资产的转让所得或损失,不计算所得税。,28,(2)被分立企业已分离资产相对应的-纳税事项由接受资产的分立企业承继。被分立企业的未过期限的亏损额-可按分离资产占全部资产的比例分配,由接受分离资产的分立企业继续弥补。,29,(3)分立企业接受被分立企业 -的全部资产和负债的成本, 须以被分立企业的账面净值确定, 不得按评估价值进行调整。,注意:如企业的分立业务涉及的企业-不在同一省(自治区、直辖市),选择按这一规定所得税处理的,须报国税总局审核确认。,30,3.被分立企业股东取得分立企业的股权,如需部分或全部放弃-原持有的被分立企业的股权,“新股”成本应以-放弃的“旧股”成本为基础确定。,31,3.被分立企业的股东取得分立企业的股权,,如不需放弃“旧股”, 可直接将“新股”总投资成本确定为0;或以被分立企业分离出去的净资产-占被分立企业全部净资产的比例-先调低原持有的“旧股”成本,再将调低的投资成本平均分配到“新股”上。,32,(二)企业机构分立中的筹划,2008年1月1日起,新企业所得税税率名义上虽25%,但对小型微利企业制定20%优惠税率,对重点扶持的高新技术企业-减按15%征收企业所得税。,企业分立后,年应税所得不超过30万, 就可适用20%税率级次。,33,二、企业产品分立中的筹划 (一)利用免税项目进行企业分立,我国《增值税暂行条例》中规定, 增值税的免税项目包括: 农业生产者销售的自产农产品、-避孕药品和用具、古旧图书、 由残疾人组织直接进口-供残疾人专用的物品等8项。,34,,案例4-1:A企业为增值税一般纳税人,除经营增值税应税项目的产品外,还兼营免税项目的产品。购销情况如下:A企业购销情况表 单位:万元,35,纳税人兼营免税项目(不包括固资与在建工程) 而无法划分不得抵扣的进项税额时,计算公式:,不得抵扣的进项税额= (当月全部进项税额-当月可准确划分用于应税项目、-免税项目及非应税项目的进项税额)× 当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计 /当月全部销售额、营业额合计 +当月可准确划分用于- 免税和非应税项目的进项税额,36,设立一个独立企业生产免税产品K时:①如新企业中K产品的进项税为1万元,则该1万元不能抵扣,但A企业可抵扣7万元。,合并经营时,A企业可抵扣的全部进项为:可抵扣进项税=8-8×20%=6.4万元,37,筹划选择:,此时两企业一共可多抵扣0.6万元, 所以此时分立经营较为有利。,38,②如新企业中K产品的进项税为2万元,则该2万元不能抵扣,A可抵扣的进项税变为(8万元-2万元)= 6万元。,39,筹划选择:,分立经营可抵扣的6万元小于-合并经营时可以抵扣的6.4万元, 所以应选择合并经营。,40,筹划思路一般化,即: 全部进项税额×可抵扣比例= 全部进项税额×[(1- 免税产品进项税额/全部进项税额)×100%] 在不能划分不得抵扣进项时, 通过免税销售占销售总额的比率来确定。,,41,求得其平衡点为:,42,则采用合并经营法较为有利;,,43,则将免税产品的经营分立为一个新公司, 可实现税收筹划。,44,(二)利用进项增值税进行企业分立,1.一个简化的案例 案例4-2:某食品厂A为一般纳税人,税率17%,自行种植猕猴桃,并加工成果脯、饮料等对外销售。 2007年2月销售额100万元(不含税价),销项税17万元。,45,但该厂只有化肥等项目-产生了1万元的进项增值税, 则该厂需缴纳16万元的增值税。,46,税收筹划: (1)食品厂将猕猴桃种植业务 -分立为一个独立的企业B, 实行独立核算和纳税。 食品厂就可按买价和13%的扣除率计算进项。,47,(2)而因为直接从事植物的种植、收割-和动物的饲养、捕捞的单位-和个人销售的自产农业产品,免征增值税,B也不必缴纳增值税。相应的进项增值税也不能再抵扣。,48,一是分立后A销项增值税仍为17万元。二是假设A2007年2月用于生产-猕猴桃加工品的原料价值60万元,进项税:60万元× 13% =7.8万元三是B免税,但1万元进项也不能抵扣。,49,筹划效果:,所以A需缴的增值税为:17-7.8=9.2万元 与筹划前相比,税负降低了16- 9.2 =6.8万元。,50,(3)所得税角度: 种植企业增加的收入、利润与 -食品厂增加的成本和减少的利润相抵, 最终不影响总的所得税负担。,51,(4)进一步讨论:如果企业分立后能够适用-企业所得税照顾性税率,此方案的筹划效果会更好。,设想一下: 如果企业进行转移定价操作,还可以计算更多的进项税。,52,筹划方案的效果, 取决于两个因素: 一是新增加的进项增值税的数量, 即根据13%扣除率计算的进项增值税。 二是原有的进项增值税的数量。,直接增加筹划方案的机会成本。,53,2.通过企业分立筹划的主要规律 通过企业分立税收筹划, 适用于分立后企业能按抵扣率抵扣进项税, 而分立前的企业不能抵扣进项。,54,除向小规模纳税人购买农产品外, 还有两种情况可筹划: 一是企业内设的运输部门-可分立成独立的运输企业。 二是使用废旧物资进行生产的企业。,55,案例4-3:企业A外销一批商品,原售价 117万元(含税)。由A的运输部门送货,不再向购买方收取运费。,56,筹划:A将运输部门分立为独立的B企业。A须向B支付运费20万元,并取得运费发票:,57,可扣除进项增值税 =20万元×7%=14000元 B企业应纳营业税 =20万元×3%=6000元 总的收益:14000元-6000元=8000元。,58,案例3某造纸厂A是增值税一般纳税人,将废纸经脱墨等程序加工成日用纸制品, 适用17%的增值税税率。 A长期有大量原材料来源于民间收购者,因对方不能开专用发票或其他合法票据,企业无进项税抵扣。,59,新的问题:但收购价格较高,虽然增值税负担下降,但利润总额并未明显提高。,原筹划:从正规的废旧物资单位收购废纸,由其开具可抵扣进项税的发票。,60,筹划建议: A将原收购部门分立为废纸收购企业B, 独立法人,独立核算。 B专营废旧物资, 可为A开具合格的发票。,,61,筹划效果1:,A可按买价和10%的抵扣率抵扣进项。 根据税法, B销售其收购的废旧物资免征增值税。,62,筹划效果1: 如考虑企业由于增值税变化 而导致城建税、教育费附加等的相应变化, 以上税收筹划的效果将更加明显。,63,第三节 企业合并中的税收筹划,企业合并两个或两个以上的企业按规定-程序合并为一个企业的法律行为。,广义的合并还包括-收购企业对其他企业的全部-或部分所有权的购买行为。,64,收购一般是市场行为,常见于上市公司股份的收购。,兼(合)并是由两个或两个 -以上的单位形成一个新的实体, 收购是指被收购方纳入收购方公司。,65,税法规定: 企业合并包括被合并企业将其全部资产-和负债转让给另一家现存或新设企业, 为其股东换取合并企业的股权或其他财产,-实现两个或两个以上企业的依法合并。,66,企业合并也可分为: 吸收合并指一个企业吸收其他企业, 被吸收的企业解散。 新设合并指两个或两个以上企业-合并成一个新企业,合并各方解散。,67,一、合并筹划原理 (一)合并目标企业类型与税收筹划1.横向合并合并同行业生产同类型商品的企业,一般不改变其纳税税种和纳税环节。,但小规模~有可能变为一般纳税人;不能享受企业所得税优惠的企业,会因合并而符合条件享受税收优惠。,68,2.纵向合并跨行业合并或选择-与供应商或客户的合并。会将原来外部购销变为企业内部购销,减少流转税的纳税环节。,但可能改变纳税主体属性,增加税种。 比如钢铁企业合并汽车企业, 会增加消费税税种。,69,(二)目标企业财务状况与筹划 一家盈利企业选择一家亏损企业合并, 可以实现其盈亏抵消, 降低应纳税所得额和整体税负。,如果合并中出现亏损,还可以实现延迟纳税的好处。,70,案例4-4: G企业于某年12月合并H企业, H企业当时有2000万元的经营性亏损-需递延至以后年度由税前利润弥补。 合并前G企业第1-3年度盈亏情况 如下表所示:,71,G企业合并前盈亏情况表 单位:万元,72,G与H合并后,其第1-3年度盈亏情况变为: G、H企业合并后盈亏情况表 单位:万元,73,通过上表可以看出,通过企业合并的税收筹划,使G、H两企业三年内的整体税负-由原来的725万元降低到225万元,减少了500万元。资金流入相应增加了500万元。,74,注意:,在企业兼并的税收筹划中, 必须取消被兼并企业的独立纳税人资格, 才能适用弥补亏损的政策。,75,二、合并筹划的主要形式 (一)企业合并中所得税的基本规范 国税发[2000]119号,1.企业合并,通常情况下,被合并企业应视为按公允价值-转让、处置全部资产,计算资产转让所得,缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损,不得结转到合并企业弥补。,76,合并企业接受被合并企业的有关资产, 计税时可按经评估确认的价值确定成本。 被合并企业的股东取得-合并企业的股权视为清算分配。,77,2.合并企业支付给被合并企业-或其股东的收购价款中,除合并企业股权以外的现金、有价证券-和其他资产(以下简称非股权支付额),不高于所支付的股权票面价值-(或支付的股本的账面价值)20%的,,78,经税务机关审核确认, 当事各方可选择按下列规定进行所得税处理: (1)被合并企业不确认-全部资产的转让所得或损失,不计算缴纳所得税。,79,(2)被合并企业的股东以其持有的 -原被合并企业的股权(以下简称旧股) -交换合并企业的股权(以下简称新股), 不视为出售旧股,购买新股处理。 换得新股的成本, 须以其所持旧股的成本为基础确定。,80,但未交换新股的被合并企业的股东-取得的全部非股权支付额, 应视为其持有的旧股的转让收入, 按规定计算确认财产转让所得或损失, 依法缴纳所得税。,81,(3)合并企业接受被合并企业 -全部资产的计税成本, 须以被合并企业原账面净值为基础确定。,82,3.关联企业之间通过-交换普通股实现企业合并的,须符合独立企业之间公平交易的原则,否则,对企业应纳税所得造成影响的,税务机关有权调整。,83,4.如被合并企业的资产与负债基本相等,即净资产几乎为0,合并企业以承担被合并企业-全部债务的方式实现吸收合并。不视为被合并企业-按公允价值转让、处置全部资产,不计算资产的转让所得。,84,资产成本确定: 合并企业接受被合并企业全部资产的成本, 须以被合并企业原账面净值为基础确定。 被合并企业的股东视为无偿放弃所持的旧股。,85,(二)合并中支付方式选择的筹划,将企业的所有支付方式分为两大类: 一是股票(股权)支付方式;二是非股票(股权)支付方式。而价款支付方式的不同,直接决定了合并双方税收负担的区别。,86,1.股票(股权)支付方式。合并的一方以其本企业的股票(股权)-按一定比率换取另一方公司股票(股权),被合并或收购的公司-并没有收到对方支付的现金(或能在未来获得现金的凭据)。这种股票转换不应被视为资产转让,也不属于应税行为。是纳税人应该首选的交易方式。,87,2.非股票(股权)支付方式。合并的一方以现金或现金凭据 -(如票据、债券、承担债务、转移债权等),换取另一方的股票(股权)。应按照权责发生制的确认标准,被合并或收购的公司获取了收入,其产生的资本利得应缴纳所得税。 -(即转让股票或股权所获得的净利润)该方式不利于税收筹划。,88,3.股票与非股票共同支付方式。现实中常使用股票与非股票共同支付。这种支付方式下,按有关非股票(股权)支付方式的金额,占所支付的股票(股权)面值-(或支付的股本的面值)的比例,确定有关的纳税义务:,89,如这一比例高于20%, 那么被合并企业应-就股票(股权)转让所得缴所得税; 如不高于20%, 经税务机关批准, 被合并企业就可有条件地不计算所得税。 出于筹划目的, 应尽量选择20%以下比例。,90,案例4-5:A公司将其全部资产和负债转让给B公司,依法合并。双方商定, B公司应向A公司的股东支付600万元补偿,包括120万元非股票资产,以及480万元面值的B公司股票。,91,B非股权支付额占票面价值的比例为: 120万元÷480万元=25%>20%A应按视同公允价值销售资产处理, 计缴企业所得税。,92,筹划方案:B可降低向A支付的非股票资产,提高股票资产的比重。如非股票支付额降低至100万元,股票支付额提至500万元。则非股票支付比例为:100万元÷500万元=20%A可不确认资产转让所得,免除纳税义务。,93,三、企业合并价格选择的筹划 企业合并中,有一种“零价收购”法, 通过以被合并企业存货的增值税进项税额,抵减合并后企业的销项税额,实现合并后增值税税负的降低。,94,案例4-6:某企业E本期销售商品500万元,销项税额为85万元,本期进项税额为50万元,实际应缴纳增值税为35万元。F企业资产额与负债额相等,即净资产额为0。但F企业原有库存存货100万元,相应进项税额为17万元。,95,1.筹划方案:E采取“零价收购”法兼并F,兼并后,E本期增值税进项增加,导致本期应纳增值税减少。本期进项增值税=50+17=67万元应缴增值税=85万元-67万元=18万元,96,2.筹划结果:E企业本期应纳税减少了17万元。3.进一步讨论:F原有的债务也会因此转移给E企业。如F帐面资产质量不高,不足以承担原债务,则筹划效果将受到影响。,97,,Thank You!,
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